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个人所得税法中的住所怎么理解?

发布时间:2019-10-09 10:11:14 被关注:

一、问题的提出

自然人张三拥有中国国籍,2018年到美国留学至今,预计到2021年完成学业。在美国留学期间,取得了美国绿卡,买了美国的房子。

张三是否为中国个人所得税的税收居民?是否需要就其全球所得向我国承担纳税义务?

《个人所得税法》第一条规定:“在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。”据此,我国的税收居民分为两类,一是有住所,二是在中国境内居住满183天。张三由于在境外留学,明显不属于第二种情况。问题就聚焦到一点,张三在中国是否有住所?

二、相关税法概念分析

凭经验或直觉,张三拥有中国国籍,是土生土长的中国人,自然是中国的税收居民了,应该就其全部所得向我国承担纳税义务。事实上,税务实践中大多数人确实也是这么掌握的。但征税与否的问题,毕竟还是要回到法律的层面来讨论和解决。

什么是个税法规定的“住所”?

《个人所得税法实施条例》规定:“个人所得税法所称在中国境内有住所,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住;……”从这个定义来看,“住所”这个税法概念的决定性因素在于结果性要素“习惯性居住”,而不是习惯性居住的三个原因性要素“户籍”、“家庭”和“经济利益关系”。是否“习惯性居住”决定了“住所”是否成立。

至于什么是“习惯性居住”?

《征收个人所得税若干问题的规定》(国税发〔1994〕089号印发,以下称89号文)第一条规定:

“一、关于如何掌握‘习惯性居住’的问题

条例第二条规定,在中国境内有住所的个人,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。所谓习惯性居住,是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准,不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的,在其原因消除之后,必须回到中国境内居住的个人,则中国即为该纳税人习惯性居住地。”

该文件明确说“习惯性居住”不是指实际居住。一个人即使在境外,但如果在没有“学习、工作、探亲、旅游”等临时性因素影响下,仍然必然要回到中国境内居住,就属于在中国习惯性居住。由于这个文件中用到了“必须”这个词,似乎在描述这样一种情形:一个人在国外没有永久居住权,那在“学习、工作、探亲、旅游”等临时性境外居住理由消失后,就必然回到中国境内。这种情况下,他必然属于中国的税收居民。

但这个解释给我们留下以下疑问:如果一个人有境外某国的永久居住权呢?那他就不必然回国了。这时候,中国还是他的习惯性居住地吗?由于这个文件举例描述的范围过于狭窄,事实上并没有给出一个明晰的外延。

《财政部税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部税务总局公告2019年第35号,以下称35号公告)又规定:“税法上所称‘住所’是一个特定概念,不等同于实物意义上的住房。按照个人所得税法实施条例第二条规定,在境内有住所的个人,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在境内习惯性居住的个人。习惯性居住是判定纳税人是居民个人还是非居民个人的一个法律意义上的标准,并不是指实际的居住地或者在某一个特定时期内的居住地。对于因学习、工作、探亲、旅游等原因而在境外居住,在这些原因消除后仍然回到中国境内居住的个人,则中国为该纳税人的习惯性居住地,即该个人属于在中国境内有住所。

对于境外个人仅因学习、工作、探亲、旅游等原因而在中国境内居住,待上述原因消除后该境外个人仍然回到境外居住的,其习惯性居住地不在境内,即使该境外个人在境内购买住房,也不会被认定为境内有住所的个人。”

该文件再次强调,住所不等同于物理意义上的住房,也不是指实际居住。并且举了两个例子:

  1. 境内个人,因学习、工作、探亲、旅游等原因在境外居住,原因消除后仍然回到境内居住,即属于在中国境内有住所;

  2. 境外个人,因学习、工作、探亲、旅游等原因在境内居住,原因消除后仍然回到境外居住,即使在境内买房,仍然不属于在中国境内有住所;

35号公告没有坚持89号文“必须”回到境内居住的限制,明确住所的判定标准是“学习、工作、探亲、旅游等原因”消除后要去哪居住。

三、争议焦点分析

35号公告向我们大家解释的这个住所的标准,明显是一个主观性标准,而不是一个事实性标准。

就本文开头举的例子来说,我们不能等到张三在2021年或其他时间实际学业完成后,观察他真正地留在美国还是返回中国,再来判断其是否在中国境内习惯性居住。因为在这之前,我们就需要做出判断,从而依据税法确定其承担纳税义务的范围。但在临时性境外居住的原因还没有消失之前,我们判断张三是否回国,只有一个标准,那就是他本人的内心意愿。

“住所”作为一个税法概念,关涉到税与非税,可谓意义重大。但税务机关并不能客观地观察和认识一个人的内心意愿,应该说,这个立法概念并不理想。

有人可能会说,由此可导致的争议并不像我们想的那么复杂。例如,张三作为留学生,在美国学习三年,虽然我们无法判断他是否有在中国习惯性居住的意愿,但因为他在美国居住时间达到了183天,即构成了美国的税收居民。即使我们要将其视为税收居民对其全球所得征税,也要抵免来源于境外所得已经负担的税收。所以,这种情况下张三是否构成中国的税收居民,对计算国内的应纳税额并没有多大的实际意义。

但如果这个人是超高净值人士呢?这类人可以非常轻松地摆脱物理位置的限制来指挥他们全世界的生意,他们会非常轻松地取得境外永久居住权、购置房产,也极有可能从境外获得大量收入。由于居住时间标准非常容易规避,税法上一个确定的“住所”概念,对判断超高净值人士的纳税义务就尤为重要了。

中国税法上的“住所”概念不知道是抄的哪个国家的税法抑或是参照国际惯例。事实上,由于“住所”这个不确定概念产生的国际纳税争议已经越来越多。如何应对这个潜在的挑战,已经成为中国个人所得税法面临的不容回避的任务。

四、建议

1.实体方面的建议

应该将判断“住所”的标准客观化,以便于执行。

建议采取国籍和永久居留权(中国绿卡)标准,符合其中之一,即为在中国境内习惯性居住,成为中国的税收居民。

拥有中国国籍,即为中国公民,可以享受中国政府提供的公共服务,理应就其全球所得承担纳税义务;

根据在2004年8月15日发布的《外国人在中国永久居留审批管理办法》(中华人民共和国公安部、外交部第74号令)规定,《外国人永久居留证》依申请向外国人发放。境外个人向我国政府申请永久居留,即说明其有在中国境内习惯性居住的意愿,将其视为在中国境内有住所,不无道理。

大家认为呢,欢迎留言。

2.程序方面建议

长远看,修改《个人所得税法》和《实施条例》,明确住所的客观性标准;

短期看,国务院、财政部或税务总局发文,将“习惯性居住”解释为“拥有中国国籍或永久居留权”,仍然是可行的。

确定性是优秀税法的基本品质。在经济全球化、人才流动全球化的今天,向全世界展示中国税法的确定性,刻不容缓。

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